現(xiàn)代審計產(chǎn)權論

審計的產(chǎn)生、和變革追根溯源可以說是為了體現(xiàn)產(chǎn)權結構，反映產(chǎn)權關系，維護產(chǎn)權利益。審計環(huán)境無不布滿著資源產(chǎn)權主體的身影，而審計制度體系的建立和完善則起到了降低交易用度、保護各社會產(chǎn)權主體的同等利益、促進社會發(fā)展、進步產(chǎn)權效率等方面的作用。因此，西方的一些審計學者以為：審計是產(chǎn)權結構變化的產(chǎn)物，是為監(jiān)視契約簽訂和執(zhí)行而產(chǎn)生和發(fā)展的。而產(chǎn)權理論向審計領域的延伸則是現(xiàn)代審計獲得進一步發(fā)展的內在需要。本文正是從此出發(fā)，對現(xiàn)代審計與產(chǎn)權的關系作了初步探討。　　一、現(xiàn)代審計的產(chǎn)權基礎　　審計的產(chǎn)生與發(fā)展有著深厚的產(chǎn)權經(jīng)濟基礎，它是隨著受托經(jīng)濟責任關系的存在和擴展而產(chǎn)生和發(fā)展起來的，可以說受托責任學說是現(xiàn)代審計理論與實務發(fā)展及變更的產(chǎn)權理論基礎。產(chǎn)權是在經(jīng)濟發(fā)展的基礎上產(chǎn)生的，它通過人與物的關系反映了人與人之間的關系�？梢哉f它是人與人在資源稀缺的條件下達成的一種“社會契約”，以使社會資源所有者的利益得到保護。社會資源所有者的有限理性和治理社會資源所需知識的日趨復雜性使得財產(chǎn)的所有權和經(jīng)營權逐漸出現(xiàn)分離，而這兩權分離實際上就是一種社會經(jīng)濟資源產(chǎn)權的自身裂變，其結果在兩權的各自擁有者之間產(chǎn)生了一種社會經(jīng)濟資源的委托代理關系，受托經(jīng)濟責任關系由此產(chǎn)生�；�于此點，我們就可以以為受托經(jīng)濟責任是產(chǎn)權確立、產(chǎn)權本身發(fā)生裂變的結果，它體現(xiàn)了不同產(chǎn)權主體之間的關系以及產(chǎn)權結構的時空動態(tài)狀況�！　‖F(xiàn)代審計的定義一般可以表述為：審計是由獨立的機構或職員接受委托或根據(jù)授權，對一些經(jīng)濟組織的資料及其所反映的受托經(jīng)濟責任履行情況進行經(jīng)濟監(jiān)視、鑒證和評價。實際上我們從兩權分離后審計在委托代理關系中的特殊位置就可以知道，審計就是對受托經(jīng)濟責任關系的產(chǎn)生、維系和發(fā)展實施的一種經(jīng)濟監(jiān)視、鑒證和評價。因此，受托責任是聯(lián)系產(chǎn)權與審計的一條紐帶�！　�審計之產(chǎn)生和發(fā)展的變化均源于“受托責任”，因此，受托責任應是審計的產(chǎn)權本質的恰當表述。首先，最初的受托責任觀念就伴隨著審計的萌芽。由于財產(chǎn)所有權與經(jīng)營權的分離，受托責任關系開始形成和發(fā)展，財產(chǎn)的所有者與經(jīng)營者目標函數(shù)的不一致性使得雙方之間的經(jīng)營活動信息傳遞有了不對等的基礎，即存在著信息不對稱。為了監(jiān)視經(jīng)營者進行老實的經(jīng)營，獲取充分的、真實的有關經(jīng)營者即受托者的經(jīng)營活動信息，便產(chǎn)生了審計的需要，其目的就是為了使財產(chǎn)的受托人確認或解除對委托人的受托經(jīng)濟責任。英國最初的莊園審計便是莊園主委托獨立的第三者即會計師對莊園管家的受托責任進行的一種審計。所以審計的產(chǎn)生和發(fā)展是與“受托責任”思想的產(chǎn)生和發(fā)展密切相關、一脈相成的。其次，審計理論與實務的每一次重大發(fā)展，無不體現(xiàn)著“受托責任”觀念的復雜化、多元化和強化，尤其是近代所出現(xiàn)的公司制企業(yè)組織形式，使“受托責任”觀念演變成為現(xiàn)代委托代理關系，審計理論也因此得到應有的發(fā)展，傳統(tǒng)財務審計向現(xiàn)代治理審計的拓展便是例證。再次，審計本質的受托責任觀反映了審計內在的矛盾運動，它受委托方之托對被審單位實行經(jīng)濟監(jiān)視，而“責任”對使其應為“委托者”的利益服務，審計本身所需的獨立性因此受到限制，這顯然是矛盾的。所以審計實際上是以協(xié)調財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托治理者之間內在的利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權的觀點則是滿足不同產(chǎn)權主體的同等要求，審計理論就是在這種矛盾中不斷發(fā)展、完善起來的�！�　二、現(xiàn)代審計產(chǎn)權理論　�。ㄒ唬�審計與產(chǎn)權理論的聯(lián)系。受托責任產(chǎn)生于一定的產(chǎn)權結構，審計受托的對象是各產(chǎn)權主體。審計受產(chǎn)權主體之托而存在和發(fā)展。若非產(chǎn)權主體的托付，就不存在審計鑒證、評價職能意義上的受托責任；同時審計又要對產(chǎn)權主體進行監(jiān)視、鑒證和評價，沒有對產(chǎn)權主體的監(jiān)視和審查，就不存在審計的生存基礎。一個時期的產(chǎn)權制度深深地著同時期的經(jīng)濟制度及其所體現(xiàn)的經(jīng)濟責任關系，經(jīng)濟運行機制與產(chǎn)權制度之間有著嚴格的邏輯對應關系。作為監(jiān)視、評價經(jīng)濟運行的審計，其所鑒定、揭示的經(jīng)濟信息同樣反映該時期的產(chǎn)權關系現(xiàn)狀，亦即單一的產(chǎn)權關系往往只需要簡單的審計監(jiān)視，而多元的產(chǎn)權結構則需要較為嚴謹、完善的審計制度來支持�？傊�，審計的發(fā)展與變革是建立在產(chǎn)權關系，產(chǎn)權結構發(fā)展及其變化的基礎之上的。產(chǎn)權主體的多樣化、分散化和產(chǎn)權關系的復雜化，使得現(xiàn)代經(jīng)濟受托責任日趨層次化、復雜化，進而決定了現(xiàn)代審計理論與實務發(fā)展的復雜化和多樣化。　�。ǘ�）審計與產(chǎn)權結構的環(huán)境因素。受托責任是現(xiàn)代審計產(chǎn)權理論產(chǎn)生的內在基礎，而社會資源產(chǎn)權的自身裂變是其條件。除此之外，審計與產(chǎn)權相結合研究還依靠于經(jīng)濟與社會環(huán)境的變遷。第一，現(xiàn)代審計理論是一個開放型的理論體系，它從相關理論研究的新成果中不斷吸收和鑒戒營養(yǎng)，以更好地摸索現(xiàn)代審計的本質與。現(xiàn)代產(chǎn)權理論向會計、審計的滲透，使兩者結合研究成為可能和必要；第二，現(xiàn)代企業(yè)所處的社會環(huán)境發(fā)生的深刻的變化，比如股份公司的普及，產(chǎn)權可以跨國界進行活動，大型公司股權高度分散化、社會化等情況使產(chǎn)權結構日益多元化、復雜化，這些都對審計理論提出了新的要求。隨著產(chǎn)權結構的變化，審計理論及實在踐必定會向著更深層次的領域發(fā)展，其表現(xiàn)之一便是現(xiàn)代審計的產(chǎn)權博弈理論。　�。ㄈ�）產(chǎn)權博弈是審計博弈的基礎，而公道的審計博弈則是產(chǎn)權博弈終極目標實現(xiàn)的重要保證。產(chǎn)權博弈是社會經(jīng)濟制度形成的基礎和條件，其終極目的是形成能適應、促進社會經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)權經(jīng)濟制度。實際上，從某種意義上說，審計的產(chǎn)生本身就是產(chǎn)權博弈的結果和進一步博弈的工具，兩權分離后，所有權與經(jīng)營權的擁有者為維護自己的狹義產(chǎn)權利益而時刻進行著“攻”與“防”的較量，就會計（經(jīng)濟）信息的完全性、真實性和充分性進行著“經(jīng)濟人”的對弈，審計正是基于社會資源委托者充分挖掘其代理者經(jīng)濟信息上風而產(chǎn)生的一種社會裝置。審計博弈論實際上就是通常所說的“監(jiān)視與反監(jiān)視”、“檢查與反檢查”的一種社會經(jīng)濟現(xiàn)象，從根本上說它是由會計（經(jīng)濟）信息的原始產(chǎn)權和終極使用產(chǎn)權不一致即會計信息產(chǎn)權的不對稱性所引起的，由此而產(chǎn)生的會計信息產(chǎn)權“公共領域”（pubil cdomain）的存在導致了人們?yōu)闋帄Z其中的尚未明確其產(chǎn)權回屬的“公共租”進行博弈，其形式就是審計對確認結果的裁定。審計合謀則可以看成是為爭奪會計信息的“產(chǎn)權租”而展開的審計博弈。審計博弈可以為產(chǎn)權博弈找到公道的利益結合點，即納什均衡點，由于審計博弈可以為對會計信息這種公***品的加工、處理與報告找到一個各產(chǎn)權主體都能接受的會計機制，形成一套公允的會計制度以及其他相關經(jīng)濟制度，而且審計博弈的動態(tài)特點使得產(chǎn)權博弈的制度目標可以不斷地向高層次、高境界逼近，從而達到社會產(chǎn)權經(jīng)濟制度的帕累托最優(yōu)狀態(tài)�！�　三、現(xiàn)代審計的產(chǎn)權功能　　審計監(jiān)視是以財產(chǎn)的兩權分離為基礎，并憑借財產(chǎn)所有者的受托而進行的一種經(jīng)濟監(jiān)視形式。審計在現(xiàn)代市場經(jīng)濟交易中，對于界定產(chǎn)權邊界、保護和發(fā)展產(chǎn)權、維護產(chǎn)權主體的利益、進步產(chǎn)權運作效率等具有不可或缺的重要作用�！　。ㄒ唬┙缍ê捅Ｗo產(chǎn)權。產(chǎn)權的起源與資源的稀缺性有關，所以才需要界定產(chǎn)權，使資源擁有者的利益得到保護。會計在這方面發(fā)揮著重要作用，用產(chǎn)權觀點來說，會計具有界定產(chǎn)權和產(chǎn)權的職能，其中會計核算認定和確認產(chǎn)權關系、反映產(chǎn)權結構的變化、并將結果傳遞給外界各產(chǎn)權主體，其功能兼有界定和保護的雙重含義，而會計的監(jiān)視則是對會計界定的再認定，這種再認定的過程是為了檢查：（1）是否按既定的產(chǎn)權契約進行界定；（2）界定后的產(chǎn)權結構是否遭到了破壞，某一產(chǎn)權主體的利益是否被他人所腐蝕。這確定有助于保護產(chǎn)權。但是會計對產(chǎn)權的界定和保護必須要有這樣一個條件，即會計職員公正無私，不存在職業(yè)道德方面的，即不存在道德風險�！　∈聦嵣希�由于產(chǎn)權契約是一種較為特殊的委托代理關系，會計在這種特殊的委托代理關系中處于較為尷尬的位置，即會計職員所具有的偏向于受托者的謀生依附關系（一種超經(jīng)濟強制）往往會使得通過會計職員之手產(chǎn)生的信息不對稱、不真實、不充分，道德風險在所難免，所以會計對產(chǎn)權的界定和保護功能應該說是有限的，或者說是低層次的。而審計對產(chǎn)權的界定和保護則是通過對會計核算與會計監(jiān)視的再鑒定、再審查來進行的，這是對產(chǎn)權一種高層次保護。審計與會計的態(tài)度不同。一般以為，企業(yè)的會計職員由企業(yè)治理當局聘任，他們之間不涉及直接的產(chǎn)權關系，只涉及會計業(yè)務的委托受托關系，其根本利益是一致的，這樣會計就較輕易地陷進經(jīng)營者的控制之中，會計信息所反映的產(chǎn)權關系及其變化也就難免會有失正確，而側重為某一產(chǎn)權主體服務則有可能有失公正。審計則不同，它以超然獨立的第三者身份介界人，實施經(jīng)濟監(jiān)視，固然受委托方即財產(chǎn)所有者之托，但它具有獨立性，這是其職業(yè)存在之基礎。審計利益與委托方中任何一方的利益都不應該矛盾，因此審計可以從更加客觀、公正的角度實現(xiàn)界定和保護產(chǎn)權的功能。這樣審計職員就通過審核企業(yè)的會計科目、憑證、賬簿和報表等資料發(fā)現(xiàn)會計對產(chǎn)權反映、計量和初步監(jiān)視中可能存在的題目，并予以及時糾正從而達到對產(chǎn)權高層次的保護。界定和保護產(chǎn)權是審計的產(chǎn)權功能中最重要的一個方面，本文所提及的其他功能可以說都是在此功能的基礎上衍生出來的，界定和保護產(chǎn)權是審計的基本功能�！　。ǘ�）和完善產(chǎn)權。在審計的委托代理關系中，審計職員或機構作為受托方獨立于委托方和被審單位行使其職責，以產(chǎn)權記錄及其變動等（）信息為依據(jù)對的產(chǎn)權情況實行監(jiān)視、鑒證和評價，對于產(chǎn)權結構的變化具有能動性的作用，即導致其發(fā)生分離或重組或變遷。一方面，在委托方（財產(chǎn)所有者）對被審單位（經(jīng)營者）的受托責任履行不滿足的情況下，可能會作出兩種選擇：辭退代理人（經(jīng)營者），即所謂的“用手投票”，或轉讓自己的產(chǎn)權，放棄自己的所有權即“股東”地位，即所謂“用腳投票”，這樣勢必會引起企業(yè)產(chǎn)權結構的調整；另一方面，若對代理人業(yè)績滿足，對企業(yè)遠景布滿信心時，往往會增加投進，同時吸引潛伏投資者的加盟，這樣原有產(chǎn)權結構可發(fā)生一定的調整。因此使得產(chǎn)權關系不斷理順，產(chǎn)權結構逐漸公道，產(chǎn)權效率不斷得到進步，亦即審計促進了產(chǎn)權的發(fā)展與完善�！　。ㄈ�）進步產(chǎn)權效率。這是通過降低各種產(chǎn)權交易用度來實現(xiàn)的。交易用度貫串或隱躲于整個產(chǎn)權的始末�，F(xiàn)代產(chǎn)權理論以為，企業(yè)是由若干“契約”組成的復合體，其存在在于它可以節(jié)約交易用度。產(chǎn)權組成要素的適當分離以及產(chǎn)權的有序活動都將有利于資源的公道配置，給企業(yè)和社會帶來好處。將產(chǎn)權配置和交易用度的緊密聯(lián)系起來，說明交易用度的孰高孰低是一種制度選擇的關鍵因素，同時指出了產(chǎn)權明晰是降低交易用度、減少制度運行摩擦的關鍵。審計具有界定和保護產(chǎn)權的功能，假如在要素交易前，審計就實現(xiàn)了此功能即明晰地界定產(chǎn)權，那么行為人就能通過產(chǎn)權的交換使自己的利益有所增進，其交換的動力會更大，達成一致性協(xié)議的可能性會更大，談判的障礙和用度就會降低。同未明晰產(chǎn)權的情況相比，交易用度明顯降低了，并且還可以將會計（經(jīng)濟）信息中的錯弊剔除掉，減少委托代理雙方之間的誤解，避免討價還價、追究責任而產(chǎn)生的交易用度；而企業(yè)之間進行產(chǎn)權交易，假如有審計保證相關、可靠的交易信息，雙方互相信任的程度將大大增加，這將減少由于交信息不對稱而帶來的調查和咨詢用度，交易用度在無形之中得到減少。所以，降低交易用度是審計效率功能的體現(xiàn)。　�。ㄋ模┩獠啃詢仍诨�。在現(xiàn)代資本市場環(huán)境下，會計及會計信息具有廣泛的外部性，而會計信息公***品的特性則決定了會計的正外部性是主要的，然而利用會計信息進行內幕交易、操縱證券市場價格的客觀存在則表明會計的負外部性也不可忽視。就現(xiàn)代審計的職責而言，通過對會計信息表露的鑒證、對企業(yè)會計政策選擇的規(guī)范可有力地扼制會計的負外部性；另一方面，在現(xiàn)實的產(chǎn)權交易中，交易雙方所把握的信息總是有差異的，即存在信息的不對稱，而信息不對稱易引起機會主義行為，處于信息劣勢的一方為保護自己的利益，對付外部效應引起的機會主義行為，就需要界定產(chǎn)權，使外部性通過市場被內部化。正是基于以上熟悉，我們可以運用正確的審計、公道的審計程序從宏觀上、微觀上對企業(yè)記錄產(chǎn)權及其變動的會計信息進行審核，明確企業(yè)產(chǎn)權關系，減少不對稱信息的不利影響。在對產(chǎn)權充分界定并加以實施的條件下，內在化的所得將大于內在化的本錢，外部性便被內在化了�！　�四、現(xiàn)代審計的產(chǎn)權　　要實現(xiàn)審計的產(chǎn)權功能，就必須從產(chǎn)權的角度對現(xiàn)代的審計理論和審計行為的內容進行解釋，并利用審計方法對產(chǎn)權界定、變更過程中所產(chǎn)生的經(jīng)濟信息活動及其相關內容進行鑒證、審核和監(jiān)視，這實際上就涉及到對產(chǎn)權如何進行審計的。　�。ㄒ唬┊a(chǎn)權審計的目標。作為這個經(jīng)濟產(chǎn)物的產(chǎn)權審計，其目標應是為企業(yè)及其利害關系人所得到的關于產(chǎn)權變動及產(chǎn)權交易的會計信息實施審核、鑒證，以使會計信息的使用者能夠放心地利用這些信息，更有效的進行相關的治理，實現(xiàn)資源的最優(yōu)組合，進步經(jīng)濟效益。此外，作為產(chǎn)權審計，審計還必須關注產(chǎn)權活動中的公平目標，為此就有必要建立一套與之相適應的、完整的信息收集、鑒定及報告的審計程序和方法�！　。ǘ�）產(chǎn)權審計的對象。產(chǎn)權審計的對象可以概括為“產(chǎn)權及其變動”。產(chǎn)權是由一組權利構成的，它包括財產(chǎn)的終極所有權、經(jīng)營權、使用權和使用財產(chǎn)的收益權以及收益權的轉讓權。在現(xiàn)實生活中，任何經(jīng)濟活動、資金運動都表現(xiàn)為一種“權利”的變更，都是“產(chǎn)權”的運動。產(chǎn)權審計就是要通過對反映各產(chǎn)權主體“產(chǎn)權及其變動和交易”的會計信息和有關經(jīng)濟活動記錄的審核、監(jiān)視為決策者提供服務�！　。ㄈ�）產(chǎn)權審計中的某些特定題目。首先是產(chǎn)權轉讓價格的確定題目。產(chǎn)權交易中，“產(chǎn)權”將作為商品被進行核算和治理，這必然會涉及其計量題目。產(chǎn)權價格的確定是進行產(chǎn)權交易的條件。產(chǎn)權價格應以其交換價值為基礎，并充分考慮市場的供求關系和競爭因素。產(chǎn)權的價值主要包括企業(yè)資產(chǎn)價值中的固定資產(chǎn)、活動資產(chǎn)和無形資產(chǎn)等的價值。由于產(chǎn)權轉讓價格受多種因素的影響，在我國尚無一套切實可行的確認方法，審計作為企業(yè)經(jīng)濟活動的監(jiān)視者，其超然獨立的鑒定功能可使產(chǎn)權轉讓價格確定在“公允”的基礎上，可對此題目的解決奠定一定基礎。其次是產(chǎn)權活動的審計題目。任何一筆經(jīng)濟活動都可表現(xiàn)為一種產(chǎn)權活動，它可以分為可界定（可明晰）和不可界定（不可明晰）兩部分內容。會計的記帳方法和原理是以產(chǎn)權活動為核心的�？山缍ǖ漠a(chǎn)權活動可劃為會計事項，進行會計核算；不可界定的產(chǎn)權活動不劃分會計事項，不予以會計核算，對尚待界定的產(chǎn)權活動作出公道揭示。那么，或有事項（一般指產(chǎn)權界定不清或留待進一步明晰的產(chǎn)權活動事項）尤其是或有負債將成為審計的重點。審計職員明確產(chǎn)權的流進與流出，才能夠把握審計的方向和方法，從而對企業(yè)的交易活動起到監(jiān)視作用。隨著企業(yè)與外界交易產(chǎn)權活動的復雜程度增加，產(chǎn)權活動不同等的現(xiàn)象越來越多，審計必然面臨諸多如何處理不同等產(chǎn)權交易等很多更為棘手的題目，從而審計將不得不進行理論與實務的再一輪的創(chuàng)新和進步�！�　[]　　[1]［美］科斯等。財產(chǎn)權利與制度變遷[M].上海：上海三聯(lián)書店，1991.　　[2]［美］諾思。經(jīng)濟史中的結構與變遷[M].上海：上海三聯(lián)書店，1991. [3]［美］巴澤爾。產(chǎn)權的經(jīng)濟分析[M].上海：上海三聯(lián)書店，1996.　　[4]陳郁編。企業(yè)制度與市場組織[M].上海：上海三聯(lián)書店，1996.　　[5]文碩。世界審計史[M].北京：企業(yè)治理出版社，1996.　　[6]伍中信。產(chǎn)權與會計[M]，上海：立信會計出版社，1998.　　[7]汪丁丁。產(chǎn)權博弈[J].經(jīng)濟，1996（10）。

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