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分紅保險專題財務(wù)報告研究
[摘 要] 分紅保險專題財務(wù)報告是我國保險監(jiān)管機(jī)構(gòu)要求保險公司報送的財務(wù)信息，是對分紅保險進(jìn)行監(jiān)管的一個重要依據(jù)。而我國現(xiàn)行的分紅保險專題財務(wù)報告體系存在以下主要問題，即業(yè)務(wù)盈余計算與分配表和利源分析表不銜接；不分費差的情況下費用的處理容易讓人誤解；分配過程沒有明確體現(xiàn)費用分?jǐn)傊写嬖诘膯栴}；對增額紅利分配方式下的分配沒有特別考慮；應(yīng)付公司紅利項目的表達(dá)存在歧義，以及分紅保險特別儲備的性質(zhì)不明確。對存在的問題應(yīng)采取以下對策：對表式進(jìn)行調(diào)整；取消預(yù)定費用的處理方式；合理表達(dá)分配過程；統(tǒng)一費用分配原則；明確增額紅利分配的處理方法；取消應(yīng)付公司紅利項目；規(guī)范分紅保險特別儲備的處理，以及統(tǒng)一報告的內(nèi)容和格式。 [關(guān)鍵詞] 分紅保險；專題財務(wù)報告；會計制度 在我國，為了有效地管理利率風(fēng)險，2000年以來，各大保險公司相繼推出了一系列分紅保險產(chǎn)品，受到廣大保戶的青睞，在保險公司的業(yè)務(wù)收入中所占的比重逐漸增高。在一些壽險公司中，分紅保險業(yè)務(wù)收入占到全部業(yè)務(wù)收入的 50%以上，個別公司更是高達(dá)90%。由于分紅保險不僅涉及分紅保險保單持有人的保險保障利益，而且紅利的分配涉及到分紅保險保單持有人獲取紅利的利益，所以保險監(jiān)管機(jī)構(gòu)非常重視對分紅保險的監(jiān)管。分紅保險專題財務(wù)報告是保險監(jiān)管機(jī)構(gòu)進(jìn)行監(jiān)管的一個重要依據(jù)�！ ∫�、報送分紅保險專題財務(wù)報告的目的和作用 報送分紅保險專題財務(wù)報告是保監(jiān)會出于監(jiān)管目的而要求的。2000年保監(jiān)會頒發(fā)的《分紅保險管理暫行辦法》第 1條明確該規(guī)定的目的為“為規(guī)范分紅保險業(yè)務(wù)，促進(jìn)保險市場健康發(fā)展，根據(jù)保險公司管理規(guī)定，制定本辦法�！�2001年12月保監(jiān)會頒發(fā)的《人身保險新型產(chǎn)品信息披露管理暫行辦法》，明確該規(guī)定的目的為“促進(jìn)人身保險業(yè)務(wù)的健康發(fā)展，規(guī)范市場行為，保護(hù)保單持有人的利益”。上述規(guī)定僅說明對分紅保險管理的目的，沒有明確指出報送分紅保險專題財務(wù)報告的目的和作用。因此，理論界和實務(wù)界在對報送分紅保險專題財務(wù)報告的目的認(rèn)識上存在分歧�！ 膶Ψ旨t保險專題財務(wù)報告的現(xiàn)行要求，可以理解報送分紅保險專題財務(wù)報告的目的和作用有以下幾點： 第一，從分紅保險專題財務(wù)報告的報送對象來看，分紅保險專題財務(wù)報告只向保監(jiān)會報送，保單持有人看不到這份報告，而向保單持有人報告的文件是分紅業(yè)績報告，包括分紅保險經(jīng)營狀況及公司分紅政策、費用支出及費用分?jǐn)偡椒?(采用固定費用率方式的除外)、本年度盈余和可分配盈余、保單持有人應(yīng)獲紅利、紅利計算基礎(chǔ)和計算方法。保單持有人看到的內(nèi)容和分紅保險專題財務(wù)報告的內(nèi)容是否一致沒有要求必須經(jīng)過鑒證。所以，報送分紅保險專題財務(wù)報告的主要目的是用于保監(jiān)會的監(jiān)管�！ 〉诙�，從分紅保險專題財務(wù)報告要求的內(nèi)容來看，保監(jiān)會通過這份報告能夠監(jiān)督管理保險公司的一些違規(guī)行為，也可以考察各個保險公司分紅保險的經(jīng)營業(yè)績。 第三，從分紅保險專題財務(wù)報告的會計主體和范圍來看，分紅保險專題財務(wù)報告站在保險公司的立場只反映保險公司全部業(yè)務(wù)中分紅業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況和盈余分配情況，分紅保險業(yè)務(wù)盈余計算與分配表、資產(chǎn)負(fù)債表是從保險公司的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表中人為切割出來的一部分，收入分配和費用分?jǐn)倛蟾媸菍Ψ旨t保險業(yè)務(wù)盈余計算與分配表及資產(chǎn)負(fù)債表的補充。因此，通過分紅保險專題財務(wù)報告可以了解分紅保險這類特定的業(yè)務(wù)的經(jīng)營情況和財務(wù)狀況�！ 〉谒�，在分紅保險專題財務(wù)報告相關(guān)規(guī)定中沒有特別指出對分紅保險專題財務(wù)報告基本信息特征的要求。一方面，分紅保險專題財務(wù)報告的信息質(zhì)量要求和一般財務(wù)報告的信息質(zhì)量要求基本一致；另一方面，其與一般財務(wù)報告也有許多不同。如分紅保險專題財務(wù)報告僅僅是對保險公司某類業(yè)務(wù)的反映，所以，不可避免地會涉及到對資產(chǎn)和費用的人為分割。因此，特殊的會計主體的確定、核算范圍的劃分、信息的客觀性和資產(chǎn)及費用分割的合理性等質(zhì)量要求應(yīng)該更加突出，否則會直接影響到分紅保險專題財務(wù)報告信息的使用�！ ≈两駷橹梗旨t保險專題財務(wù)報告已經(jīng)發(fā)揮了一定的作用。但是，在現(xiàn)行體制下，分紅保險專題財務(wù)報告沒有和向保單持有人報告的分紅業(yè)績報告相銜接，不能作為保單持有人權(quán)利索求的證明，因此在保單持有人和保險公司關(guān)于分紅發(fā)生糾紛時，專題報告在司法判決中所起的作用是不明確的。建議在分紅保險專題財務(wù)報告和分紅業(yè)績報告之間建立起橋梁，使二者的內(nèi)容相互銜接，并要求分紅業(yè)績報告必須符合經(jīng)過審計后的分紅保險專題財務(wù)報告的內(nèi)容。 二、分紅保險專題財務(wù)報告存在的問題 (一)業(yè)務(wù)盈余計算與分配表和利源分析表不銜接 在分紅保險專題財務(wù)報告中，包含業(yè)務(wù)盈余計算與分配表和利源分析表。理論上講，業(yè)務(wù)盈余計算與分配表是從會計的角度核算收入費用來計算業(yè)務(wù)盈余的，而利源分析表是從精算的角度區(qū)分利差、死差和費差來計算業(yè)務(wù)盈余的。這兩個盈余是從不同角度、依據(jù)不同理念對同一事物的計算和分析，但數(shù)字應(yīng)該一致。在現(xiàn)行的分紅保險專題財務(wù)報告中，這兩個內(nèi)容沒有銜接起來，容易給報告的閱讀者造成誤解。實際上，在所有盈余都考慮到的情況下，業(yè)務(wù)盈余計算與分配表上業(yè)務(wù)盈余應(yīng)該等于利源分析表上的所有因素的利源的合計數(shù)。事實上，利源分析表上的其他因素一行就是根據(jù)業(yè)務(wù)盈余和有限差利源數(shù)擠出來的。現(xiàn)行的利源分析表給人的印象是：死差利源 利差利源 費差利源 其他因素利源二利源合計，而實際上的計算公式卻是：業(yè)務(wù)盈余—死差利源—利差利源—費差利源二其他因素利源�，F(xiàn)有的兩張表割裂了兩者之間的必然聯(lián)系，容易讓人誤解業(yè)務(wù)盈余和利源合計這兩個指標(biāo)的計算方法不同、經(jīng)濟(jì)含義不同、數(shù)字也不同�！ �(二)不分費差的情況下費用的處理容易讓人誤解 在不分費差的情況下，在業(yè)務(wù)盈余計算與分配表中計算業(yè)務(wù)盈余應(yīng)進(jìn)行費用的扣除，現(xiàn)行的做法是所扣除的費用要求采用在險種設(shè)計時的評估附加費用。這樣做的本意是想在業(yè)務(wù)盈余的計算過程中剔除實際費用和評估費用不同所帶來的差異，從而使業(yè)務(wù)盈余計算與分配表中計算得出的業(yè)務(wù)盈余等于本年實現(xiàn)的、用于分配的盈余。但是由于在死差、利差、費差之外，總會有其他的因素對業(yè)務(wù)盈余發(fā)生影響，所以業(yè)務(wù)盈余計算與分配表中計算出的業(yè)務(wù)盈余必須調(diào)整其他因素對盈余的影響后才等于當(dāng)年實現(xiàn)的、用于分配的盈余。所以，在不分費差的情況下，以預(yù)定費用代替實際費用的處理并不能達(dá)到預(yù)期目的。(三)分配過程沒有明確體現(xiàn) 在現(xiàn)行的分紅保險業(yè)務(wù)盈余計算與分配表中，從業(yè)務(wù)盈余欄至所有者權(quán)益損失欄主要體現(xiàn)當(dāng)年盈余的分配過程，這部分的分配過程存在以下問題： 1.如前兩個問題所述，業(yè)務(wù)盈余并不一定是本年實現(xiàn)的應(yīng)該分配的盈余。 2.分紅保險特別儲備采用提轉(zhuǎn)差的表達(dá)模式也難以反映期初分紅保險特別儲備、本年實現(xiàn)的用于分配的業(yè)務(wù)盈余數(shù)及期末分紅保險特別儲備之間的關(guān)系。 3.沒有體現(xiàn)出盈余分配的過程，不能有效銜接資產(chǎn)負(fù)債表和分紅保險業(yè)務(wù)盈余計算與分配表，使兩張表中的勾稽關(guān)系沒有體現(xiàn)�！ �(四)費用分?jǐn)傊写嬖诘膯栴} 分紅保險業(yè)務(wù)的盈余只是公司整體業(yè)務(wù)利潤中的一部分，存在共同費用的合理分?jǐn)倖栴}。在不同的費用分?jǐn)偡椒ㄏ�，即使同一公司計算得出的業(yè)務(wù)盈余差別也非常大。由于合理分?jǐn)傎M用是保證專題財務(wù)報告信息的真實性和可比性的前提，現(xiàn)行制度中對這一內(nèi)容沒有規(guī)定是不合理的�！ �(五)對增額紅利分配方式下的分配沒有特別考慮 現(xiàn)行的分紅保險專題財務(wù)報告表格格式?jīng)]有對一些特殊的分紅保險業(yè)務(wù)進(jìn)行考慮，如采用英式分紅的保險公司，由于采用的是增額紅利的分紅方式，所以在紅利分配時隨著保額的增加同時增提了相應(yīng)的準(zhǔn)備金，這部分準(zhǔn)備金本來應(yīng)該是在計算當(dāng)期的業(yè)務(wù)盈余之后、在分配的環(huán)節(jié)產(chǎn)生的，但是在編制分紅保險業(yè)務(wù)盈余與計算表時，卻會將這部分準(zhǔn)備金包含在業(yè)務(wù)盈余計算過程中的準(zhǔn)備金提轉(zhuǎn)差中，這樣使業(yè)務(wù)盈余計算與分配表不能合理地反映保險公司經(jīng)營分紅保險業(yè)務(wù)的實際盈余情況。 (六)應(yīng)付公司紅利項目的表達(dá)存在歧義 在分紅保險專項財務(wù)報告中“應(yīng)付公司紅利”的項目名稱也不恰當(dāng)，在獲取盈余方面公司的名義是不明確的，因為公司的利益最終會歸屬于公司的投資者。同時，“應(yīng)付”的說法也容易使人認(rèn)為這部分內(nèi)容是公司的負(fù)債，是公司投資者和保單持有人一樣能夠直接拿走的部分，但實際上，這部分內(nèi)容僅是保險公司整體經(jīng)營利潤的一部分，所有者是否能夠獲得還要看其他業(yè)務(wù)是否虧損、決議是否進(jìn)行利潤分配等因素。因此，它不是保險公司真正的負(fù)債，以負(fù)債項目列示是不合理的�！ �(七)分紅保險特別儲備的性質(zhì)不明確 目前對分紅保險特別儲備的認(rèn)識存在一定的分歧。一種觀點是認(rèn)為這部分金額應(yīng)該是公司所有者權(quán)益中的一個組成部分；另一種觀點認(rèn)為其應(yīng)該作為負(fù)債項目列示。持第一種觀點的人認(rèn)為，分紅保險特別儲備是一種平滑機(jī)制，起平滑各年度損益的作用，某一時點的特別儲備并不一定以后一定會分配給保戶，如果將其作為負(fù)債處理，會增力n保險公司的負(fù)債，對計算償付能力會有影響。持第二種觀點的人的理論依據(jù)是精算規(guī)定中“保險公司應(yīng)對分紅保險賬戶提取分紅保險特別儲備”的規(guī)定。按照保險精算的規(guī)定，公司早晚必須要把在盈利年度提留的分紅保險特別儲備中的70%分給保戶，那么這部分特別儲備必須作為負(fù)債處理。在公司的實務(wù)操作中，有些公司把分紅保險特別儲備作為準(zhǔn)備金負(fù)債處理，有些公司將其作為普通負(fù)債處理，有些有些公司干脆包含在所有者權(quán)益中，從而在報表上不體現(xiàn)。不同理解下的報告是不具有可比性的，有關(guān)規(guī)定應(yīng)該健全分紅保險的規(guī)范，以保證會計處理上的一致性。 三、分紅保險專題財務(wù)報告的改進(jìn)建議 (一)對表式進(jìn)行調(diào)整 針對業(yè)務(wù)盈余計算與分配表和利源分析表不銜接的問題，應(yīng)在分紅保險專題財務(wù)報告中設(shè)計業(yè)務(wù)盈余計算表和分配表兩張表。其中，在業(yè)務(wù)盈余計算表中反映業(yè)務(wù)盈余的形成過程，按照實際收入和費用支出數(shù)字填列。在計算得出的實際業(yè)務(wù)盈余項下，區(qū)分死差損益、利差損益、費差損益、其他差損益，將業(yè)務(wù)盈余的會計計算和利源分析銜接起來。另外，由于這部分計算得出的數(shù)字和利潤中分紅業(yè)務(wù)的利潤一致，所以沒有必要用盈余的說法，可以直接采用“當(dāng)年分紅業(yè)務(wù)利潤”的說法。業(yè)務(wù)盈余計算表也應(yīng)改為“分紅業(yè)務(wù)利潤計算表”。該表式簡要內(nèi)容如下： (二)取消預(yù)定費用的處理方式 在分紅業(yè)務(wù)利潤計算表中應(yīng)反映業(yè)務(wù)利潤的形成過程，并在計算得出的分紅實際業(yè)務(wù)利潤項下區(qū)分死差損益、利差損益、費差損益、其他差損益，就完全可以解決在不分費差的情況下實際費用和預(yù)定費用不同對利潤計算過程的影響。所以，不論保險合同條款約定分所有差還是有限差，在分紅業(yè)務(wù)利潤計算過程中都必須以實際費用進(jìn)行列示并計算。 (三)合理表達(dá)分配過程 針對現(xiàn)行報告中對分配過程沒有明確體現(xiàn)的問題，分配過程的合理表達(dá)需要通過設(shè)計獨立的分紅保險業(yè)務(wù)利潤分配表進(jìn)行，在設(shè)計該表時應(yīng)注意對分配保單紅利過程的體現(xiàn)，不僅要反映本期分配方案，而且應(yīng)反映上期分配結(jié)果對本期的影響。該表的基本格式如下： (四)統(tǒng)一費用分配原則 針對在報告中費用分?jǐn)偞嬖诘膯栴}，建議有關(guān)文件應(yīng)統(tǒng)一費用的分配方法，或提出費用分配的基本原則，以保證盈余的計算結(jié)果合理，使各公司的費用分?jǐn)偨Y(jié)果和計算的利潤之間可比，同時為保證公司對費用分?jǐn)傋裱榷ǖ脑瓌t，應(yīng)該在相關(guān)規(guī)定中要求審計人員對此嚴(yán)格進(jìn)行審計�！ �(五)明確增額紅利分配的處理方法 對不同紅利分配方式下的分配過程的體現(xiàn)，應(yīng)考慮在分紅保險專題財務(wù)報告的附注中披露。如果保險公司采用增額紅利方式，分配的過程應(yīng)該在分配表中反映，然后在報告的附注中說明是增額紅利分配方式，同時說明由于保額增加所增提的準(zhǔn)備金數(shù)字。如果保險公司采用現(xiàn)金紅利方式，應(yīng)在報告附注中說明本年末應(yīng)付保戶紅利中應(yīng)用現(xiàn)金支付、留存累計生息、用以抵繳保費、繳清增額紅利的金額，以反映不同紅利支付方式對現(xiàn)金流出的影響。 (六)取消應(yīng)付公司紅利項目 如前所述，在分紅保險專題財務(wù)報告中“應(yīng)付公司紅利”的項目名稱不恰當(dāng)，在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)調(diào)整到所有者權(quán)益項下，在分配表中也應(yīng)表明這部分內(nèi)容劃歸所有者權(quán)益�！ �(七)規(guī)范分紅保險特別儲備的處理 對于累計可分配盈余到底先確定本期分配的部分還是先確定期末分紅保險特別儲備的問題，公司是在考慮本年贏利的高低、市場對分紅的預(yù)期、對以后年度盈利的預(yù)期等因素的基礎(chǔ)上來決定，事實上不存在分配的先后順序。考慮到會計上通常的分配順序，可以用以下公式表示：
由于該部分分紅保險特別儲備以后是否向保單持有人分配存在很大不確定性，所以，將其包含在所有者權(quán)益中更加妥當(dāng)�！ �(八)統(tǒng)一報告的內(nèi)容和格式 設(shè)計統(tǒng)一的披露格式和內(nèi)容是保證分紅保險專題財務(wù)報告可比性的前提，應(yīng)該要求公司報告包括審計報告、業(yè)務(wù)情況說明、主表、附表和附注說明等內(nèi)容。對有些需要文字說明的內(nèi)容應(yīng)該要求至少應(yīng)說明的內(nèi)容，如業(yè)務(wù)情況說明應(yīng)至少包括開辦的險種、時間、范圍、定價利率、紅利來源、資金是否單獨運用等；報表附注的內(nèi)容應(yīng)至少包括業(yè)務(wù)基本情況、編制基準(zhǔn)、主要會計政策、重要報表項目明細(xì)等。 [參考文獻(xiàn)] [1] 中國保險監(jiān)督管理委員會。保險規(guī)章制度匯編[S].中國民主法制出版社，2005，4.
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